AUSGANGSSITUATION:
Ein Einzelunternehmer möchte künftig sein Unternehmen als GmbH führen, z. B. weil er seine Gewinne thesaurieren möchte, oder schlicht zur persönlichen Risikobegrenzung.
Häufig will man sich die Sache einfach machen und gründet eine GmbH im Wege der Bargründung auf Kapitalbasis, die dann den Betrieb des Einzelunternehmens kauft und fortsetzt. Die GmbH erwirbt das Einzelunternehmen bzw. dessen Anlagevermögen im Rahmen eines sog. Asset-Deals. Der Kaufpreis hierfür wird in der Regel in Höhe des steuerlichen Eigenkapitals (Buchwertes des Einzelunternehmens) vereinbart. Die GmbH übernimmt die Wirtschaftsgüter und setzt den Betrieb fort.
Bei dem o. g. Fallbeispiel handelt es sich um den typischen Fall einer „verschleierten Sachgründung“. In der Praxis wird immer wieder versucht, die schwierigen Probleme der Einbringung eines Einzelunternehmens über eine verschleierte Sachgründung zu umgehen. Mit der verschleierten Sachgründung sollen die strengen gesetzlichen Regelungen zur Sachgründung bei einer GmbH umgangen werden.
2. WAS IST EINE VERSCHLEIERTE SACHGRÜNDUNG BZW. VERDECKTE SACHEINLAGE?
Nach § 19 Abs. 4 GmbHG liegt eine verschleierte Sachgründung bzw verdeckte Sacheinlage vor, wenn „die Geldeinlage eines Gesellschafters bei wirtschaftlicher Betrachtung und aufgrund einer im Zusammenhang mit der Übernahme der Geldeinlage getroffenen Abrede vollständig oder teilweise als Sacheinlage zu bewerten ist“.
Beispiel:
A betreibt sein Taxiunternehmen als Einzelkaufmann. Künftig möchte er diesen Betrieb als GmbH führen. Um eine aufwendige Bewertung seiner Fahrzeuge und des Firmenwertes sich zu ersparen, gründet er eine GmbH auf Kapitalbasis . Von der eingezahlten Stammeinlage zahlt er dann den „Kaufpreis“ für die Fahrzeuge an sich selbst.
Anstatt die Sacheinlage offen darzustellen und eine Bewertung der Sacheinlage vorzunehmen, werden im vorstehenden Beispielsfall die Regelungen zur Sacheinlage umgangen. Es wird eine Bargründung vorgenommen und dann aus der Kapitaleinlage das Anlagevermögen erworben.
3. FOLGEN DER VERSCHLEIERTEN SACHGRÜNDUNG:
Zu unterscheiden sind zivilrechtliche/gesellschaftsrechtliche, strafrechtliche und steuerrechtliche Folgen.
(1) Gesellschaftsrechtliche Folgen der verschleierten Sachgründung:
Im Falle einer Bargründung hat der Gesellschafter sich verpflichtet, die vereinbarte Stammeinlage in bar an die Gesellschaft zu erbringen. Dieser Verpflichtung kommt der Gesellschafter nicht nach, wenn die Bareinlage an ihn zurückgezahlt wird zur Finanzierung des Kaufpreises des Anlagevermögens des Einzelunternehmens. In rechtlicher Hinsicht ist der Gesellschafter seiner Verpflichtung zur Zahlung der Stammeinlage nicht nachgekommen Nach altem GmbH-Recht konnte daher der Gesellschafter erneut zur Zahlung aufgefordert werden. Von diesem Recht haben Insolvenzverwalter regelmäßig Gebrauch gemacht.
Nach der GmbH-Rechtsreform ist die vollumfängliche Zahlungsverpflichtung eingeschränkt worden. Allerdings bleibt der Gesellschafter auch künftig verpflichtet, den Differenzbetrag zwischen der vereinbarten Stammeinlage und der erbrachten Sachleistung zu erbringen (§ 9 a Abs. 1 und 2 GmbHG). Soweit der Gesellschafter sich auf seine Sachleistung beruft, muss er den Wert der von ihm erbrachten Sachleistung darlegen und beweisen. Das kann nach mehreren Jahren schwierig werden. Es empfiehlt sich daher, im Falle von Sachleistungen den Wert der Sachleistung gutachterlich bewerten zu lassen.
Neben dem Gesellschafter kommt auch eine Haftung des Geschäftsführers auf die Wertdifferenz in Betracht. Der Geschäftsführer hat gegenüber dem Handelsregister eidesstattlich zu versichern, dass die Gesellschafter ihren Einlageverpflichtungen nachgekommen sind und die Stammeinlage dem Geschäftsführer zur freien Verfügung steht. Diese eidesstattliche Versicherung wird durch die Rückzahlung der Stammeinlage für die Sachleistung unrichtig, so dass der Geschäftsführer nach § 53 Abs. 2 GmbHG wegen Verletzung seiner Obliegenheiten auf Schadensersatz in Anspruch genommen werden kann. Insoweit haften Gesellschafter und Geschäftsführer gesamtschuldnerisch.
(2) Strafrechtliche Folgen der verschleierten Sachgründung
Daneben kommt noch eine Strafbarkeit des Geschäftsführers nach § 82 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG in Betracht. Danach wird mit Freiheitsstrafe und/oder Geldstrafe bestraft, wer als Geschäftsführer (Abs. 1 Nr. 1) zum Zwecke der Eintragung der Gesellschaft bzgl. der Leistung der Einlagen falsche Angaben macht (§ 82 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG).
(3) Steuerrechtliche Folge der verschleierten Sachgründung: Auflösung der stillen Reserven
In steuerrechtlicher Hinsicht ist die Einbringung des Einzelunternehmens in eine GmbH im Wege der verschleierten Sachgründung „der Super-Gau“.
Erfolgt die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH als verdeckte Sacheinlage in der obigen Weise, führt dies bei dem Einzelunternehmen zur Betriebsaufgabe nach § 16 EStG. Das hat zur Folge, dass es zur Auflösung aller stillen Reserven kommt, wozu auch der selbst geschaffene Geschäfts- und Firmenwert gehört. Insoweit wird der (ehemalige) Einzelunternehmer zur Versteuerung des gesamten Betriebsvermögens einschließlich der aufgedeckten stillen Reserven herangezogen.
4. LÖSUNG:
Es sollte zunächst eine Bewertung des Einzelunternehmens und danach die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH im Wege der Sachgründung erfolgen. In diesem Fall ist der Vorgang steuerlich neutral nach § 20 Abs.1 und Abs.2 UmwStG zu behandeln. Denn die zu erbringende Sacheinlage (Einzelunternehmen ) stellt sich als Gegenleistung für die Gewährung von Gesellschaftsanteilen an der GmbH dar.
Bei der verschleierten Sachgründung findet hingegen § 20 Abs. 1 UmwStG keine Anwendung. Denn die GmbH-Geschäftsanteile sind bereits durch die Bargründung infolge des gesellschaftsrechtlich wirksamen Gründungsvertrages, der die Einlagendeckung durch die Barzahlung bestimmt, entstanden.
Alternativ bietet sich an, im Falle der Bargründung die GmbH mit dem gesetzlichen Mindeststammkapital auszustatten und zusätzlich zu der Bareinlage gleichzeitig eine Verpflichtung zu übernehmen, als Aufgeld einen Betrieb in die GmbH einzubringen. Um die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG zu erfüllen, genügt es gegenwärtig, einen „Mini-Anteil“ zu gewähren.